О письме Минфина № 03-07-11/436 от 13.11.2010

13.11.2010 Минфин России своим письмом № 03-07-11/436 (далее – Письмо) высказал свое мнение по вопросу уменьшения налоговой базы по НДС при предоставлении премий, скидок (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров. Различные толкования практики применения соответствующих норм налогового законодательства имели место и ранее. Например: Следует отметить, что ранее по данному вопросу также выражали: Минфин РФ письмом от 25 октября 2007 г. N 03-07-11/524, Высший Арбитражный суд РФ в постановлении Президиума № 1175/2009 от 22.12.2009, Федеральная налоговая служба РФ в своем письме от 1 апреля 2010 года № 3-0-06/63.

Прежде анализа высказанной Минфином позиции следует отметить, что данное письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Выраженное мнение Минфина носит информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами данного законодательства в понимании, отличающемся от изложенной ниже.

Глава 21 Налогового суд Кодекса РФ не содержит прямых норм о порядке исчисления НДС при предоставлении скидок покупателям. Однако, на практике рассматриваемый вопрос возникает перед налогоплательщиками достаточно часто.

Пунктом 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену). При этом на основании п. 3 данной статьи Гражданского кодекса Российской Федерации особенности купли-продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами. Касательно продовольственных товаров в Письме указано, что «отношения по передаче продовольственных товаров для их последующего использования в предпринимательских целях, в том числе отношения по приобретению определенного количества продовольственных товаров, являются предметом конкретного договора поставки». В частности, особенности договора поставки регулируются Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон). Так, в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, перечисление поставщиком продовольственных товаров покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок не влечет уменьшение налоговой базы по НДС у поставщика, поскольку вознаграждение включено в цену договора, налоговая база подлежащая налогообложению не уменьшается, соответственно, в данном случае налоговый вычет покупателем не корректируется.

В отношении купли-продажи непродовольственных товаров на данный момент не предусмотрено отдельного закона или иного правового акта, поэтому в отношении таких товаров применяются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации.

Так, согласно п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Минфин также ссылается на Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, согласно которому бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь, соответствующие режиму изменения цены договора, налоговые последствия. Поэтому при предоставлении вышеуказанных премий (вознаграждений), скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры (в том числе выставленные покупателю), составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок, премий, должны быть внесены соответствующие изменения, включая изменение цены. В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю необходимо внести соответствующие изменения в книгу покупок, аннулировав запись по счету-фактуре за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок (суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету) в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Таким образом, позиция Минфина, изложенная в письме сводится к тому, что: предоставление премий, скидок (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров при купле-продаже продовольственных товаров не влечет уменьшение налоговой базы, а в случае купли-продажи непродовольственных товаров такие уменьшения производиться могут.

Как указывалось выше, общая позиция налоговых и судебных органов до момента издания рассматриваемого письма сводилась к следующему:в частности, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 № 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано, что предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации товара. Данный довод также был поддержан ФНС РФ в письме от 1 апреля 2010 года № 3-0-06/63, согласно которому в указанном случае следует применять следующий режим налогообложения НДС:

Реализация товаров на территории Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса). Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, на основании положений пункта 1 статьи 153 Кодекса и пункта 4 статьи 166 Кодекса налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

Это подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 № 11175/09, из которого следует, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

Кроме того, в рассматриваемом Письме выражено мнение Минпромторга России о том, что отношения по передаче продовольственных товаров для их последующего использования в предпринимательских целях, в том числе отношения по приобретению определенного количества продовольственных товаров, являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем продовольственных товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется.

В завершение настоящего материала, еще раз следует отметить, что выраженное в Письме Минфина мнение носит информационно-разъяснительный характер. По мнению автора, в практической деятельности все же следует применять соответствующие нормы налогового законодательства РФ с учетом имеющейся судебной практики.